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160-85 Quel est le régime social et fiscal de l’indemnité de licenciement ?

La paye au quotidien
Partie 1 –
Opérations habituelles
Titre 3 –
Suspension et rupture de contrat
Thème 160 –
Démission et licenciement
Section 3 –
Indemnité de licenciement et de démission

160-85 Quel est le régime social et fiscal de l’indemnité de licenciement ?

Les indemnités légales et conventionnelles de licenciement sont totalement exonérées d’impôt sur le revenu. Elles sont également exonérées de cotisations sociales, de CSG et de CRDS mais dans la limite, désormais, de trois (en 2011) ou deux (en 2012) plafonds annuels de la sécurité sociale. Autrement dit, depuis le 1er janvier 2011, le régime social des indemnités de licenciement est partiellement déconnecté du régime fiscal.

Par ailleurs, les indemnités de licenciement ne sont pas assujetties au forfait social, créé par la loi no 2008-1330 de financement de la sécurité sociale pour 2009 du 17 décembre 2008 (CSS, art. L. 137-15).

Textes :CSS, art. L. 136-2, II, 5o ; CSS, art. L. 242-1 ; CGI, art. 80 duodecies ; Circ. Acoss no 2001-22, 25 janv. 2001 ; Lettre-circ. Acoss no 2009-021, 11 févr. 2009 ; Circ. DSS/DGPD/SD5B no 2009-210, 10 juill. 2009 ; Lettre-circ. Acoss no 2010-29, 3 févr. 2010 ; Lettre-circ. Acoss no 2011-39, 29 mars 2011 ; Circ. DSS no 145, 14 avr. 2011 diffusée par Lettre-circ. Acoss no 2011-54, 13 mai 2011 ; Lettre-circ. Acoss no 2012-017, 20 févr. 2012.

Quel est le régime social et fiscal des indemnités de licenciement légales ou conventionnelles ?

Le régime social des indemnités de licenciement est modifié depuis le 1er janvier 2011 : les indemnités de rupture exonérées d’impôt ne sont plus nécessairement totalement exonérées de cotisations. Elles sont en effet soumises à un plafond supplémentaire.

Concrètement, si l’indemnité de licenciement que vous versez ne dépasse pas le montant de l’indemnité légale ou conventionnelle, elle est :

  • totalement exonérée d’impôt sur le revenu (CGI, art. 80 duodecies 1, 3º) ;
  • exonérée de cotisations sociales, de CSG, de CRDS dans la limite (sous réserve d’une période transitoire en 2012) de deux plafonds annuels de la sécurité sociale (CSS, art. L. 136-2, 5o ; CSS, art. L. 242-1 ; L. no 2011-1906, 21 déc. 2011, art. 14). Pour rappel, la limite était de trois plafonds annuels de la sécurité sociale en 2011, sous réserve d’un régime de transition (L. no 2010-1594, 20 déc. 2010, art. 18).

Voir toutefois ci-dessous le cas des parachutes dorés.

Remarque :par indemnité conventionnelle, il faut entendre celle prévue par la convention collective de branche, un accord professionnel ou interprofessionnel.

Sont également totalement exonérées d’impôt et, dans la limite de 2 plafonds annuels de la sécurité sociale, de cotisations sociales, les indemnités légales de licenciement des journalistes (beaucoup plus importantes que les indemnités légales des autres salariés) et celles allouées aux salariés licenciés pour inaptitude suite à un accident du travail ou une maladie professionnelle (voir no  145-185).

Si une indemnité de licenciement est versée à un salarié ayant moins de huit mois d’ancienneté (condition requise pour avoir droit à l’indemnité légale de licenciement), la doctrine de l’Acoss, bien qu’élaborée en considération de la condition d’ancienneté d’un an antérieurement applicable, permet de considerer que cette indemnité doit être exonérée dans les mêmes conditions que l’indemnité versée à un salarié ayant huit moins d’ancienneté ou plus. Par conséquent, si vous accordez à un salarié ayant six mois d’ancienneté par exemple, une indemnité égale à 1/5e de mois (à proratiser sur la base de 6/12e), cette indemnité est exonérée de cotisations, de CSG et de CRDS (Lettre-circ. Acoss no 2001-22, 25 janv. 2001) sous réserve du plafond de 2 PASS.

Que se passe-t-il si le montant versé excède celui de l’indemnité légale ou conventionnelle de licenciement ?

Vous pouvez être amené à verser une indemnité de licenciement plus importante, et ce, en application d’un accord d’entreprise, d’un contrat de travail, d’une transaction ou suite à une décision unilatérale prise par l’employeur. Il faut alors distinguer :

Les impôts. — L’indemnité de licenciement supérieure au montant légal ou conventionnel (voir ci-dessus) est exonérée d’impôts dans la limite du plus élevé des deux montants suivants (CSS, art. L. 242-1 ; CGI, art. 80 duodecies, 1, 3) :

  • la moitié du total de l’indemnité versée ;
  • ou le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture du contrat de travail.

Dans tous les cas, la limite d’exonération ne peut excéder une somme fixée à six fois le plafond annuel de la sécurité sociale.

Les cotisations de sécurité sociale. – L’indemnité de licenciement supérieure au montant légal ou conventionnel (voir ci-dessus) est exonérée de cotisations de sacurité sociale dans la double limite :

  • û du montant exonéré d’impôt sur le revenu ;
  • et de deux fois le plafond annuel de la sécurité sociale.

CSG et CRDS. — Est soumise à CSG et CRDS (CSS, art. L. 136-2, II, 5o) :

  • la part de l’indemnité excédant le montant prévu par la loi ou la convention collective (convention de branche, accord professionnel ou interprofessionnel) ;
  • et, en tout état de cause, la part de l’indemnité assujettie aux cotisations de sécurité sociale (L. no 2011-1906, 21 déc. 2011, art. 17).

Attention :depuis le 1er janvier 2012, la CSG et la CRDS dues sur les indemnités de rupture se calculent sur 100 % du montant des indemnités ; l’abattement d’assiette spécifique à la CSG-CRDS n’est plus applicable (voir no  130-80).

Par ailleurs, la CSG – CRDS applicable à la part de l’indemnité qui n’est soumise ni à cotisations sociales, ni à impôts, n’est pas déductible fiscalement (DGI rescrit no 2010-42, 6 juill. 2010). En revanche, la CSG appliquée à la part de l’indemnité soumise à cotisations et impôt, est partiellement déductible.

Exemple :

un salarié non-cadre licencié en 2018 négocie une indemnité de licenciement de 16 000 € (au lieu de 10 000 € prévus par la convention collective). Son salaire annuel 2017 est de 40 000 € brut.

Les trois limites alternatives d’exonération d’impôt sur le revenu sont les suivantes :

  • 10 000 € (montant de l’indemnité conventionelle) ;
  • 8 000 € (50 % de l’indemnité réellement versée) ;
  • ou 80 000 € (2 ans de salaire).

Son indemnité de 16 000 € n’excédant pas 2 ans de salaire, elle est totalement exonérée d’impôts sur le revenu. ni deux plafonds annuels de la sécurité sociale, est donc totalement exonérée de cotisations sociales. En revanche, elle est soumise à CSG et CRDS à hauteur de 6 000 € (16 000 € – 10 000 €). Cette somme n’étant soumise ni à cotisations ni à impôt, la CSG n’est pas fiscalement déductible.

Voir ci-après le modèle de bulletin de paye effectué d’après ces chiffres.

Pour plus de détails sur l’indemnité transactionnelle et notamment son versement suite à un licenciement pour faute grave ou lourde, voir no 160-150.

Comment s’apprécie la limite de deux plafonds annuels ?

Les précisions suivantes ont été données par l’administration (Circ. DSS no 145, 14 avr. 2011).

Eléments à retenir.— Pour apprécier la limite d’exclusion d’assiette des cotisations, il est fait masse de l’ensemble des indemnités versées dans le cadre des dispositions de l’article 80 duodecies du CGI à l’exception de celles qui ont le caratère de salaire (indemnité compensatrice de congés payés, indemnité compensatrice de préavis, indemnité de garantie d’emploi, etc…) et seront donc intégralement soumises à charges sociales. Autrement dit, il convient de totaliser l’indemnité de rupture (soit selon les cas : indemnités de licenciement, de départ volontaire dans le cadre d’un PSE, de mise à la retraite) et, le cas échéant, l’indemnité transactionnelle ou les dommages-intérêts alloués par les juges et versés par l’employeur pour non respect des procédures de licenciement pour motif personnel ou économique (C. trav., art. L. 1235-2 ; C. trav., art. L. 1235-11 à L. 1235-13) ou absence cause réelle et sérieuse au licenciement (C. trav. L.1235-3).

Incidence d’un complément versé au cours d’une année ultérieure. — Doit être assujettie à cotisations la part de ce complément qui porte le total des indemnités au-delà de la limite d’exonération en vigueur au moment du versement de l’indemnité initiale ou, à défaut (cas d’un licenciement pour faute grave non reconnu par le juge), lors de la rupture. Quant au taux des cotisations et contributions applicable, la circulaire DSS no 145, 14 avr. 2011 précise que ce sont celles qui sont en vigueur à la date de versement de l’indemnité complémentaire. Toutefois, l’article R. 242-1, II, 2º, dans sa rédaction applicable aux périodes de travail pour lesquelles la rémunération est versées à compter du 1er janvier 2018 (v. D. no 2016-1567, 21 nov. 2016) précise que « pour les sommes versées après le départ du salarié, il est fait application des taux et plafonds applicables lors de la dernière période de travail de celui-ci ».

Illustration. — Un cadre a perçu en 2015 un salaire brut de 72 000 €. Licencié en 2016, il lui est versé une indemnité de licenciement de 70 000 € (celle prévue par la convention collective est de 60 000 €). En 2018, son licenciement est jugé sans cause réelle et sérieuse et il obtient 10 mois de dommages-intérêts, soit 60 000 €.

En 2016, l’indemnité de 70 000 € :

  • est exonérée d’impôt par application de la limite égale à deux fois la montant de la rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année civile précédant le licenciement, dans la limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS) ;
  • échappe à cotisations sociales en intégralité par application de la double limite tenant au montant de l’indemnité exonéré d’impôt sur le revenu et à deux fois le plafond annuel de la sécurité sociale ;
  • est exonérée de CSG et CRDS à hauteur de 60 000 € (montant de l’indemnité conventionnelle) ; 10 000 € sont donc assujetties à CSG-CRDS.

En 2018, le complément de 60 000 € porte le total des indemnités de rupture à 130 000 €. Ce total demeure intégralement exonéré d’impôts sur le revenu, les dommages–intérêts alloués par le juge en raison de l’absence de cause réeelle et sérieuse n’étant pas soumis à l’impôt. En revanche, concernant les cotisations de sécurité sociale, elles s’appliquent sur la fraction qui excède deux fois la valeur du plafond annuel de la sécurité sociale en 2016 (c’est-à-dire : qui excède 77 232 €). Autrement dit, doit être assujettie à cotisations sociales un montant de 52 768 € (130 000 € – 77 232 €).

En ce qui concerne la CSG et la CRDS, la règle applicable avant l’instauration des montants minimaux et maximaux par l’ordonnance no 2017-1387 du 22 septembre 2017 consistait à retenir la limite d’exonération la plus basse entre les deux suivantes :

  • la part exclue de l’assiette des cotisations, à savoir deux PASS de 2016 (77 232 €) ;
  • la somme de l’indemnité légale ou conventionnelle de licenciement (60 000 € dans notre exemple) et du montant minimum que doit accorder le juge en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse (6 mois de salaire en application de l’article L. 1235-3 du Code de travail dans sa version antérieure, soit 36 000 € en l’espèce), ce qui fait un total de 96 000 €.

Concernant cette seconde limite, la solution antérieure à l’ordonnance du 22 septembre 2017 doit-elle être maintenue, dans son principe, concernant la prise en compte du montant minimal que doit accorder le juge en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse ? On remarque que, quelles que soient la taille de l’entreprise et l’ancienneté du salarié, ce montant minimal est au plus égal à 3 mois de salaire (C. trav., art. L. 1235-3) : l’application de ce seuil aurait pour effet d’augmenter l’assiette de la CSG – CRDS. En l’occurrence concernant l’exemple proposé ci-dessus, la seconde limite d’exonération de CSG – CRDS serait réduite à un total de 18 000 + 60 000 = 78 000 € (au lieu de 96 000 €) pour une ancienneté de 10 années, impliquant toutefois l’application de la première limite (77 232 €), moins favorable, et l’assujettissement des indemnités allouées par le juge à hauteur de 42 768 € (130 000 – 77 232 = 52 768), 10 000 € ayant déjà donné lieu au prélèvement de la CSG et de la CRDS lors du versement de l’indemnité de licenciement (70 000 €) en 2016.

La référence au montant maximal de l’indemnité que doit accorder le juge en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse, compris entre 0,5 et 20 mois de salaire (tout dépend de la taille de l’entreprise et de l’ancienneté du salarié) aurait en revanche, pour effet de diminuer l’assiette de la CSG – CRDS dès lors que l’entreprise emploie habituellement au moins onze salariés et que l’ancienneté du salarié est d’au moins six années complètes.

Quelles sont les règles applicables pendant la période transitoire de 2012 ?

Le nouveau plafond d’exonération de deux plafonds annuels de la sécurité sociale (PASS) ne s’appliquera pleinement qu’en 2013. De même qu’en 2011, un régime transitoire est à nouveau prévu pour 2012 (L. no 2011-1906, 21 déc. 2011 ; Lettre-circ. Acoss no 2012-017, 20 févr. 2012).

En pratique, deux cas doivent être distingués

1o) Ruptures notifiées en 2011

La limite d’exclusion d’assiette égale à 3 plafonds annuels de la sécurité sociale (soit 109 116 € en 2012), reste applicable aux indemnités versées en 2012 au titre des ruptures :

  • notifiées le 31 décembre 2011 au plus tard ;
  • intervenues dans le cadre d’un projet de licenciement collectif pour motif économique communiqué aux représentants du personnel le 31 décembre 2011 au plus tard.

À noter que dans le cas d’une rupture conventionnelle, la date de notification correspond à la date à laquelle le formulaire de rupture conventionnelle a été transmis pour homologation ou autorisation.

1er exemple : le licenciement est notifié en septembre 2011 et le salarié perçoit, en mars 2012, une indemnité de 250 000 € (montant conventionnel). La rémunération annuelle de l’intéressé était de 185 000 € brut en 2010. L’indemnité de 250 000 € est exonérée :

  • d’impôt (puisque le salarié a perçu le montant conventionnel) ;
  • de cotisations sociales dans la limite de trois PASS (régime transitoire), soit 109 116 € ;
  • de CSG et de CRDS à hauteur de 109 116 € ; le montant de l’indemnité conventionnelle étant supérieur à la limite d’exonération sociale, c’est cette dernière qui s’applique.

2nd exemple : un licenciement est notifié au salarié en septembre 2011 et une indemnité de 200 000 € lui est versée en mars 2012 (l’indemnité conventionnelle est de 90 000 €). Le salaire annuel de l’intéressé était de 120 000 € brut en 2010. L’indemnité est exonérée :

  • d’impôt dans la limite du double de son salaire annuel plafonné à six PASS (soit 218 232 €), donc les 200 000 € sont exonérés ;
  • de cotisations sociales dans la limite de trois PASS (régime transitoire), soit 109 116 € ;
  • de CSG et de CRDS à hauteur de 90 000 € ; la part exonérée de cotisations sociales étant supérieure au montant de l’indemnité conventionnelle, c’est cette dernière limite qui s’applique.

2o) Ruptures notifiées en 2012

Sont visées ici les ruptures notifiées en 2012 ou intervenant dans le cadre d’un projet de licenciement collectif pour motif économique communiqué aux représentants du personnel en 2012.

Montant de référence. — Le régime social dépend du montant de l’indemnité prévu par la loi ou par la convention ou l’accord collectif en vigueur au 31 décembre 2011, quel que soit son niveau (accord professionnel interprofessionnel, convention de branche, d’entreprise ou d’établissement). À défaut de dispositions conventionnelles, c’est le montant de l’indemnité légale qui sert de référence :

  • si le montant légal ou conventionnel de l’indemnité est supérieur à deux PASS, la fraction d’indemnité exonérée d’impôt n’est pas soumise à cotisations à hauteur de ce montant légal ou conventionnel, dans une limite égale à trois PASS ;
  • si le montant de l’indemnité est inférieur à deux PASS, l’exonération s’applique dans la limite de la fraction exonérée d’impôt et de deux PASS (application du régime permanent).

Illustration. — Supposons un cadre de direction (salaire : 130 000 € brut en 2011) qui a fait, en 2012, l’objet d’un licenciement suivi d’une transaction. L’employeur lui verse un total de 220 000 € (indemnité de licenciement + indemnité transactionnelle). Le montant de l’indemnité conventionnelle de licenciement en vigueur en 2011 est de 100 000 €, donc supérieur à deux PASS 2012 (72 744 €). Son indemnité de 220 000 € sera exonérée :

  • d’impôt à hauteur du double de son salaire annuel limité à six PASS (218 232 €) ;
  • de cotisations sociales à hauteur de l’indemnité conventionnelle dans la limite de trois PASS 2012 (109 116 €) ; le montant de l’indemnité conventionnelle soit 100 000 € est en effet supérieur à deux PASS, donc le régime transitoire s’applique ;
  • de CSG et de CRDS dans la limite de l’indemnité conventionnelle (100 000 €).

Existe-t-il des règles particulières lorsque les indemnités ont été versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi ?

Oui. Quel que soit son montant (voir toutefois le cas des parachutes dorés), l’indemnité de licenciement versée dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi est totalement exonérée d’impôt (CGI, art. 80 duodecies 1, 2º) ; elle est également exonérée de cotisations sociales mais dans la limite de deux fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale (CSS, art. L. 242-1 ; L. no 2011-1906, 21 déc. 2011, art. 14). La CSG et la CDRS sont dues sur la part de l’indemnité qui excède le montant prévu par la loi ou la convention collective et en tout état de cause sur la part qui excède 2 PASS (CSS, art. L. 136-2, 5o).

Existe-t-il un régime social spécifique pour les parachutes dorés ?

Oui, et ce pour toutes les ruptures de contrat notifiées depuis le 1er janvier 2009 (L. no 2008-1330, 17 déc. 2008, art. 14 ; Lettre-circ Acoss no 2009-021, 11 févr. 2009 ; Lettre-circ. Acoss no 2010-29, 3 févr. 2010 ; Circ. intermin. no DSS/SD5B/2011/145, 14 avr. 2011). Initialement, les indemnités de licenciement d’un montant supérieur à trente fois le montant du plafond annuel de la sécurité sociale étaient intégralement soumises, c’est-à-dire dès le premier euro, à cotisations sociales et CSG – CRDS.

Dorénavant, ce sont les indemnités de rupture d’un montant supérieur à 10 fois le plafond annuel de la sécurité sociale qui sont intégralement assimilées à des rémunérations et par conséquent soumises, dès le premier euro, à cotisations de sécurité sociale (et autres cotisations dites « alignées »), CSG et CRDS, et ce même si elles correspondent aux indemnités légales ou conventionnelles dues (Circ. DSS/DGPD/SD5B no 2009-210, 10 juill. 2009).

Pour vérifier que ce plafond est atteint, il est fait masse des indemnités liées à la rupture du contrat de travail et de celles liées à la cessation forcée des fonctions des dirigeants (CSS, art. L. 136-2, 5o et 5o bis ; CSS, art. L. 242-1, al. 12).

S’agissant d’un licenciement, sont visées les indemnités versées en dehors ou dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi (Lettre-circ. Acoss no 2009-021, 11 févr. 2009).

Faut-il verser des cotisations sur les dommages-intérêts pour licenciement « abusif » auxquels l’employeur a été condamné ?

Quel que soit leur montant, les dommages-intérêts versés en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse sont intégralement exonérés d’impôt (CGI, art. 80 duodecies 1, 1º).

Ils sont également exonérés de cotisations sociales mais dans la limite, désormais, de deux plafonds annuels de la sécurité sociale (CSS, art. L. 242-1 ; L. no 2011-1906, 21 déc. 2011, art. 14).

Ils sont soumis à CSG et CRDS pour la part qui excède :

  • deux fois le montant du plafond annuel de sécurité sociale ;
  • « la fraction qui excède l’indemnité légale ou conventionnelle de licenciement » (CSS, art. L. 136-2, II, 5o).

Sur les difficultés d’interprétation des dispositions de l’article L. 136-2, II, 5o, du Code de la sécurité social, voir ci-dessus, no 160-85 (Comment s’apprécie la limite de deux plafonds annuels ?).

En tout état de cause, c’est la limite la plus basse qui doit être retenue.

Sont également exonérées d’impôt, et dans la limite de 2 PASS, de cotisations de sécurité sociale (et des autres cotisations alignées), les indemnités versées pour (CGI, art. 80 duodecies 1, 1o ; CSS, art. L. 242-1) :

  • non-respect de la procédure individuelle de licenciement (C. trav., art. L. 1235-2) ;
  • non-respect de la procédure de licenciement économique (C. trav., art. L. 1235-11 ; C. trav., art. L. 1235-12) ;
  • non-respect de la priorité de réembauche (C. trav., art. L. 1235-13).

En ce qui concerne la CSG et la CRDS, l’exonération ne s’applique que dans la limite du montant minimum de l’indemnité prévue par la loi, et de deux PASS.

Sachez-le :les indemnités qui sont soumises à impôt sont en tout état de cause soumises à cotisations sociales, à CSG et CRDS (CSS, art. L. 242-1 ; CSS, art. L. 136-2). La part d’indemnité soumise à cotisations est nécessairement soumise à CSG-CRDS (Lettre-circ. Acoss no 2011-39, 29 mars 2011).